A.  Giriş

2010 yılında Maliye Bakanlığı tarafından hayata geçirilen KDV İadesi Risk Analizi Projesi ile katma değer vergisi (“KDV”) iade sisteminde büyük değişikliğe gidilmiştir. Bu projeye göre e-listeler ve e-beyannameler internet vergi dairesi üzerinden Gelir İdaresi Başkanlığı’na aktarılmaya ve KDV iadesi talepleri risk analizine tabi tutularak, VEDOP sistemi üzerinden Vergi Dairesine iletilmeye başlanmış olup; bu sayede vergi dairelerinin iş gücü kaybının azaltılarak KDV iadesi işlemlerinin elektronik ortamda yapılması ile denetimlerin daha hızlı, etkin ve verimli olması sağlanmıştır.

B.  Genel Olarak KDV İadesi Kurumu

KDV ödemeleri yansıtma sistemine dayalıdır. KDV iadeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda (“Kanun”) sayılan[1] vergiye tabi olmayan işlemlerden olması veya düzenlenen fatura veya sair vesikalarda gösterilme hakkı bulunmadığı halde KDV gösterilmiş olması sebebiyle KDV yüklenilmiş olması durumlarında ödenen (yansıtılmayan) fazla KDV’nin Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iadesini ifade etmektedir[2].

KDV iadesi yapılabilmesi için mükelleflerin işlemle ilgili beyanlarını düzeltmesi, internet vergi dairesi üzerinden[3] KDV iade talebi göndermesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi gerekmektedir[4].

C.  Genel Olarak Özel Esaslar Sistemi

Özel Esaslar Sistemi ise, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın mükelleflerin olası kanuna aykırı işlemlerinin ve iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespiti ile hak kazanılmayan yolsuz KDV iadelerinin önlenmesi amacıyla geliştirilmiş bir sistem olup, 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği’nde (“Tebliğ”) düzenlenmiştir. Sistem, iki aşamalı olarak çalışmaktadır:

Birinci aşamada, Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (“SMİYB”) düzenlediği veya kullandığı iddiasıyla özel esaslara tabi tutulan mükellefin KDV iadesi, dört kat teminat alınarak veya inceleme raporu ile yapılmaktadır.

İkinci aşamada ise, Özel Esaslara Sistemine dahil edilen SMİYB düzenlediği tespit edilen mükellefler kod listesine alınarak, SMİYB düzenlediği veya kullandığı iddiasının müşterilerine, müşterilerinin müşterilerine ve onların müşterilerine duyurulmakta, onların da özel esaslara tabi olduğu bildirilmektedir.

Kısacası Özel Esaslar Sistemi, vergi incelemesi sonrasında herhangi bir mükellefin SMİYB düzenlediğinin tespit edilmesinin ardından Özel Esaslara (kod listesine) alınarak, kendisinin ve fatura düzenlediği firmaların takip edilmesine yönelik bir sistemdir.

Özel Esaslar Sistemine düşen bir mükellef ile ticari ilişkide olan bir mükellefin kod listesine dahil olmak istememesinden dolayı, özel esaslar sistemine alınan mükellef ticari anlamda ciddi kayıplar yaşamakta, ticari itibarında ciddi sarsılmalar meydana gelmektedir. Bu noktada belirtmek gerekir ki Özel Esaslar Sistemi (kod listesi) uygulamasının herhangi bir yasal dayanağı bulunmamaktadır.

D.  Vergi Dairelerinin Mükellefleri Özel Esaslara Tabi Tutulmamaları için Düzeltme Beyannamesi Vermeye Yönlendirmesi

Vergi daireleri mükellefleri, özel esaslar sistemine alınmamaları için düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirmektedir. Vergi dairelerinin hukuk ve mevzuat dışı kod listesi uygulaması karşısında düzeltme beyannamesi vermeyen mükellefler zımnen bir baskı altında kalmaktadır.

Bu baskı unsurlarını ise şu şekilde sıralayabiliriz.
 – Vergi idaresinin ihtar ettiği Kod Listesine alınmanın diğer mükelleflerce de bilinir hale gelmesi sebebiyle ticari satışların bitmesi ya da bitme noktasına gelmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/ geç alınması riski,
 – İncelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi zıyaı cezalı tarhiyat riski
 – Düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soruşturma ve kovuşturmaya tabi tutulma riski
 – Düzeltme beyannamesi verilmemesi halinde yapılacak tarhiyat üzerine dava açılması ve dava sonucunda gecikme faizi ile karşı karşıya kalma riski

Görüldüğü üzere mükellefler tüm bu risklerden kaçınmak üzere vergi dairelerinin kod listesi baskısına karşı düzeltme beyannamesi verme yolunu tercih etmektedirler. Söz konusu baskı unsuru öncelikle mülkiyet hakkına[5] aykırılık teşkil etmektedir. Danıştay’ın ve Anayasa Mahkemesi’nin görüşü de bu yöndedir.

Mülkiyet hakkına ilişkin olarak da Anayasa Mahkemesi’nin vermiş olduğu bir kararda özetle, “Başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamamışlardır. Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun’un 378. Maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazı kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması – sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır.” denilerek başvurucuların mülkiyet hakkına ölçüsüz müdahale yapıldığı kanaatine varılmıştır.

Danıştay bu konuda, “Uygulamada vergi dairelerinin, olumsuz mükellefler listesine girmiş mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak “koddaki mükelleflerden yapılan alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri veya üç katı tutarında teminat göstermeleri veya yeminli mali müşavir raporu ibraz etmeleri, aksi halde olumsuz mükellefler listesine dahil edileceği ve incelemeye alınacakları yönünde uyardıkları görülmektedir. Birçok mükellef incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmekte ve ilave vergi tahakkukunu faizi ile birlikte ödemek zorunda kalmaktadır.

Vergi İdaresinin bu uygulaması, kod listesine alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Böylece kod listesindeki mükelleften mal almama şeklinde ifade edilebilecek bir davranış tarzı ortaya çıkmaya başlamıştır ki, bu durum özellikle iyi niyetli mükellefler üzerinde haksız rekabet baskısına da yol açmaktadır.

Uyuşmazlıkta, davacıya faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte fatura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, söz konusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada “düzeltme beyannamesi” denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği aksi halde kendisinin de kod listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu tahakkuk işleminin yapıldığı anlaşılmaktadır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bit yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması beklenmeyeceğinden davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez.

Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda bu hususun 213 Sayılı Kanun’un 134. Maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmektedir.

Daire, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususu davacı ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle yapılacak inceleme ile ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşmış ve mahkemece kararını bu gerekçeyle bozmuştur.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazı kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, … tarih ve B.No:… sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıkları, dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 Sayılı Kanun’un 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazı kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğundan”[6] Anayasa ile güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmiştir.

E.  Sonuç ve Değerlendirmelerimiz

Özel Esaslar Sistemi çerçevesinde mükelleflerin kod listesine alınması veya kod listesine dahil edilmemek üzere tenkit yazısı ile düzeltme beyannamesi sunulması, sunulmaması durumunda, Kod Listesine alınabilecekleri tehdidi ile karşı karşıya bırakılması hukuka aykırı ve yasal dayanağı olmayan bir kurumdur.

Devlet çalışma ve sözleşme hürriyeti[7] çerçevesinde, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri almakla; çalışma hakkı ve ödevi[8] çerçevesinde ise, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratma ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür. Yine Anayasa’ya göre vergi, resim, harcı ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla düzenlenebilir[9].

Bu düzenlemelere göre devletin çalışma hayatına ilişkin düzenlemeleri yapması ve buna dair tedbirleri alması bir görev iken çalışma çalışanlar açısından bir hak ve ödevdir. Gerek bu alanda yapılacak düzenlemelerin gerek çalışma hayatının bir sonucu olan vergi resim harç ve benzeri mali yükümlülüklere ilgili düzenlemelerin yasa ile yapılması zorunludur. Dayanağını Anayasa’ya uygun olarak çıkarılmış olan kanunlardan almayan düzenlemelerle birtakım hak ve yükümlülükler getirilemez. Bu suretle çalışma barışının sağlanması yanında özel teşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışması da temin edilmiş olur.

Bu açıklamalardan bahisle, gerek, mükellefleri özel esaslara tabi tutan idarelerin gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edilebilmelerine olanak sağlayan yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm de yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edecektir.

Dolayısıyla yasal dayanağı olmadan, hukuki dayanaktan yoksun bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile mükellefleri özel esaslar kapsamına alınması hukuka aykırı olarak değerlendirilmelidir.

Uygulamada mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın SMİYB düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı mükelleflere Kod Listesi’ne alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan ve düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan mükellefler tarafından söz konusu işlemlere karşı açılan davalar neticesinde, vergi mahkemelerince davanın esası yönünden incelenme yapılmadan kararlar verilerek davalar reddedilmektedir.

Diğer taraftan kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazı kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda da içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

Mülkiyet hakkı ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi tarafından yapılan değerlendirmede[10]; vergi idaresinin mükellefler hakkında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulanmak suretiyle ihtar ettiğini ve düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirilmek suretiyle uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmiştir. Diğer taraftan, mükelleflerin idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiasının olduğunu ve bu iddianın tartışılabildiğinin hukuken korunması gerektiği öngörülmüştür.

Söz konusu hususla ilgili olarak görülen davalarda, mahkemeler tarafından davanın esası yönünden incelenme yapılmadan karar verilmesi halinde, mükelleflerin mülkiyet haklarına müdahale teşkil deden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânı ortadan kaldırılmaktadır.

İhtirazı kayıtla ödenen düzeltme beyannamelerine ilişkin açılan davalarda derece mahkemeleri tarafından “Düzeltme beyannamesine ihtirazı kayıt konulması dava açma hakkı vermez” şeklindeki görüşün aksine, anayasada güvence altına alınan mülkiyet hakkı gözetilerek “sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı” gibi hususlar araştırılması ve gerçek durumun tespiti sonrasında esas hakkında karar verilmesi uygun olacaktır.

Saygılarımızla
Gülaç Hukuk Bürosu

[1] Bkz: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu madde 11 (mal ve hizmet ihracatı), madde 13, madde 29
[2] Bkz: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu madde 8/2
[3] e-Beyanname, bilgi girişi, dilekçe, sorgulamalar, gelir-kurumlar vergisi iade talebi girişi (GEKSİS) kılavuzu ile birlikte
[4] Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir.
[5] Bkz: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası madde 35
[6] Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 03.7.2019 tarihli 2019/576 Esas 2019/424 Karar sayılı ilamı
[7] Bkz: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası madde 48/2
[8] Bkz: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası madde 49/2
[9] Bkz: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası madde 73/3
[10] Anayasa Mahkemesi’nin 27/02/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararı